虚开增值税专用发票案件中自首的认定问题分析
随着金税四期的上线，以及行政执法与刑事司法的衔接效率的提升，社会各界都感受到国家对涉税违法犯罪行为的打击力度在加强。在涉税犯罪中，虚开增值税专用发票罪的关注度相对又较高，一方面是由于该罪名对应的法定刑较重；另一方面则是因为虚开增值税专用发票的行为是逃税常用的手段，无论是上市公司还是小微企业在经营缺乏合规性的情况下往往均有涉及。
同时，由于虚开增值税专用发票罪的法定刑较重，一旦增值税额超过250万，对应法定刑十年有期徒刑以上。如果无法将增值税额扣减至250万以下，或者不存在减轻处罚的情节，哪怕企业事后全额补缴所有税款，哪怕企业是再有价值的高新技术企业，最低量刑也无法低于十年。在这种情况下，自首作为一个可以减轻处罚的情节，在虚开案件中显得格外重要。
具体到司法实践的角度，虚开案件与普通刑事案件相比，从发案到定案均存在特殊之处，所以也导致了虚开案件自首的认定存在特别讨论的必要。
从司法实践来讲，虚开案件与普通刑事案件相比，有以下两方面的特征：
一是，虚开增值税专用发票罪属于典型的行政犯，而且税务执法又是行政执法领域中较为专业而特殊的存在，所以，绝大多数虚开的案件都是由税务机关尤其是稽查部门先发现案件线索，初步核查之后移送公安机关进行刑事立案侦查，进入司法程序。这就导致，在行为人在司法机关归案之前，往往先接受了行政执法机关的调查和问询。
二是，此类案件中，是否存在“虚开”行为往往依靠客观证据来认定，言辞证据只是起到了印证的作用；对于数额的认定，更是不以当事人供述为准，而更多的依靠审计报告来确定。这导致的是，当事人到案之前，虚开的线索和模式往往已经被司法机关所掌握，当事人关于数额的供述更是在案件中没有太大的参考价值。
其一，行为人在刑事立案之前已经到行政执法机关说明情况，之后犯罪线索被移送，公安机关直接到其住处或者公司将其抓获的，能否认定其成立“自动投案”？
其二，行为人到案之后，供述了哪些事实，能够认定为供述了主要犯罪事实？
当然，在讨论这两个问题之前，本文需要说明的是，在任何犯罪自首的认定上，无论是“自动投案”还是“如实供述”，都需要结合自首制度设立的目的，对刑法的规定进行合目的性的解释。
自首制度的设立旨在鼓励犯罪的人能够自动投案，一方面促使犯罪的人改过自新，不再犯罪，显示其特殊预防必要性下降；另一方面能够使得案件及时侦破与审判，节省司法资源。对于上述两个方面的理由，到底是两者兼备才行，还是只具备其一即可，学界存在争议。但有力学说认为，只具备其中之一即可。（参见张明楷教授《刑法学（第六版）》第734页）本文亦赞同这种观点。所以，符合上述两个方面理由之一的情形，本文认为原则上均应认定自首的成立。
由于虚开案件中行政调查的前置性，导致行为人在接到行政部门通知的情况下，往往仅存在行为违法性的认识，却缺乏自己可能构成犯罪的认知。这也导致了，有司法机关认为，行为人到行政执法机关说明情况或者到税务所补缴税款，都缺乏“改过自新，不再犯罪”的意识。因此，部分司法人员认为，在刑事立案之前到税务稽查说明情况甚至补缴税款，而后又被抓获的，不能“自动投案”。
但是，本文认为，行为人接到“税务机关”通知主动到税务机关说明情况的，能够成立“自动投案”。
关于投案的对象是否仅限于司法机关，对此，早已有司法解释予以明确。根据1998年最高人民法院发布的《最高人民法院关于处理自首和立功具体应用法律若干问题的解释》，对于犯罪嫌疑人向其所在单位、城乡基层组织或者其他有关负责人员投案的；……应当视为自动投案。可见，向税务部门等行政机关投案并不构成认定自首的障碍。
（二）主观上不要求行为人认识到犯罪和接受“司法”处理
否定这种情况构成“自动投案”的另一个理由，是说行为人主观上并未认识到行为构成犯罪，不具有主动自愿接受司法处理的意思。显然，这种理由是认为，接受司法处理是自首投案的主观要件。
提出投案的主观要件，主要是为了排除一些抱着侥幸心理的情况：行为人以证人身份前往办案机关，探听虚实，视公安机关掌握的情况来决定要不要自首。
由于刑法条文并未明确投案自首的主观要件，因此，对于投案主观方面的具体要求，存在讨论的空间。对此，本文认为，自首投案的主观要件确有存在的必要，但并不以主观上认识到犯罪、接受“司法”处理为前提，只要行为人主观上将自己作为被调查对象即可。
第一，根据2004年3月26日最高法《关于被告人对行为性质的辩解是否影响自首成立问题的批复》，“被告人对行为性质的辩解不影响自首的成立。”那么相应的，主观上当然也不应要求行为人认识到自己的行为构成犯罪，或者将自己作为犯罪对象里看待。
第二，从自首制度的设立目的上解释，如行为人经将自己置于了行政执法的控制之下，如果成立犯罪，也当然的将自己置于了司法机关的合法控制之下。尤其是考虑到虚开犯罪的特性，本罪属于行政犯，在通常的处置流程中，一般是由税务稽查部门向司法机关移送犯罪线索，或者在刑事侦查过程中，通常也会有税务稽查人员参与联合调查。在这种情况下，如果向税务机关如实陈述了相关事实，一旦该事实构成犯罪，那么也能使得刑事案件得以及时侦破，符合“自动投案”的实质认定条件。
综上，本文认为，具体而言，至少在以下两种常见情况下，是应当认定成立自首的。
第一种情形：甲公司接到税务稽查部门的通知后，单位主要负责人员主动到税务稽查部门说明情况，之后又被公安机关抓获的；
第二种情形：乙公司接到税务所的《税务事项通知书》后，单位负责人员让财务人员主动按照税务所下发的《取得异常凭证清单》进行纳税申报和补缴税款，之后又被公安机关抓获的。
刑法第67条规定的“如实供述”，是指“犯罪嫌疑人自动投案后，如实交代自己的主要犯罪事实”。所谓主要犯罪事实，就是对认定行为人的行为性质有决定意义以及对量刑有重大影响的事实、情节等。
具体到虚开增值税专用发票罪当中，什么样的事实和情节是对定罪和量刑具有重大影响的呢？
（一）哪些事实和情节的供述，是对主要犯罪事实的供述？
如前所述，虚开案件是以客观证据作为定案的主要依据。具体而言，所谓“虚开”对应的就是开票方和受票方之间并不存在真实的交易往来。除暴力型虚开之外，都会表现为签订合同、公户转款、开具发票以及私户回流这样的过程。
所以，认定“虚开”以及确定行为人，离不开以下信息：①虚假交易相对方的信息以及交易模式；②相关私户信息；③相关的参与人。
以上三种信息，尤其是后两种信息，行为人的供述会对案件的及时侦破和裁判发挥重要的作用。否则，税务稽查部门和司法机关就需要通过大数据的筛查和核实，才能予以认定。在需要判断单位的直接负责的主管责任人员和其他直接责任人员或者同案犯的情况下，还需要掌握具体的行为人在虚开的各个环节如合同的制作、发票的开具或者接收、相关公私户的转款等方面发挥的作用。
只要掌握了上述的信息，就能够通过查询银行流水、委托审计判断出具体的涉税金额，也能够掌握参与犯罪的行为人以及其该承担的责任。由此可见，在虚开增值税专用发票的案件中，只要行为人到案后如实供述了上述三项信息，就应该被认定为对主要犯罪事实的供述。
（二）对于具体税额的供述，不应作为判断是否“如实供述”的标准
在笔者办理的虚开增值税专用发票案件中，司法机关在认定“如实供述”存在这样一个疑问：是否需要供述出“涉税金额”才能够认定“如实供述”，对于司法机关委托的会计师事务所的审计报告认定的税额的否定，是否会影响到“如实供述”的认定？
诚然，在虚开增值税专用发票罪中，乍一看，具体涉税金额的确是能够影响量刑的重要犯罪事实。尤其是当行为人最初供述的涉税金额和司法认定的涉税金额属于不同量刑档时，司法机关往往会认为行为人没有如实供述。
但是，如前所述，一方面，虚开案件与普通案件相比，行为人的口供仅是用来印证虚开的模式和过程、具体的经手人这些信息，对于犯罪数额的认定更是不依靠口供，而是依靠审计报告来确定。而且，审计报告的结论也未必准确，通常经过辩护人的质证和公诉人、法官的审查，会有一定幅度的扣减。那么，寄希望于行为人在自动投案后，供述出司法认定的涉税金额，客观上并不现实也不必要。
另一方面，虚开增值税专用发票罪与盗窃、抢劫等以数额作为量刑情节的犯罪也存在事实上的不同。在盗窃、抢劫等犯罪中，行为人对于盗窃了什么物品，抢劫了多少财物都有较为清晰的感知。但是，在虚开的案件中，且不说，大多数涉案公司是在部分真实交易的同时，交杂部分虚开交易，没有经过税务稽查的审计和计算，相关的责任人员根本无法知晓税额的范围；就算全部都是虚开的案件，涉及的发票和税额不经梳理，也是难以明晰的。想要让行为人在投案的第一时间供述出涉案数额，显然也是强人所难。
从这一意义上讲，在如实供述的认定上，应当以行为人是否说清了虚开的相对方、交易模式、私户信息以及参与人作为标准，而不应该在虚开的涉税金额上多做苛求。而这样的认定，也更符合自首中“如实供述”的实质内涵。
在虚开增值税专用发票罪的“自首”认定上，司法实践在认定尺度上“宜宽不宜严”。只有这样，才能给法定刑过重的行政犯一出路，不仅有利于保护和挽救民营企业和民营企业家，而且也有利于促进行为人积极弥补国家的税收损失。
金 琳
西南政法大学法学学士，清华大学刑法学硕士研究生，专注于刑事案件的辩护工作，现任京师律所刑委会涉税犯罪研究中心副主任。
具备扎实的法律功底，尤其对涉税犯罪、互联网犯罪、非法经营、非法集资、诈骗等案件深有研究。先后在“法学学术前沿”、“刑法学加”、“麦读”、“为你辩护网”等多个公众号上发表文章，《虚开增值税专用发票罪的基本内涵和具体认定》一文刊登于《中国律师》2022年第8期。
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