「研循·探域」五月税委特辑④｜非税目虚开的实质辩护与新公司法资本税务风险
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五月是税法月，京师律所特推出税法特辑，旨在沉淀所内知识资产，强化专业品牌辨识度，以精准、深度的内容实现专业价值的有效传递。本期围绕“非税目虚开的实质辩护与新公司法资本税务风险”这一主题，从非税目的虚开新路径、税款损失的实质认定入手，探索虚开专票罪的出罪与轻罪辩护策略；同时结合新《公司法》资本制度变革，分析五年认缴、减资、资本公积补亏引发的三大税务风险。
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01
穿透虚开迷雾：非税目的辩护新路径典型模式三例
张岩
京师律所（全国）税法专业委员副秘书长
北京市京师（通州）律师事务所刑民交叉法律事务部执行主任
原文：
穿透虚开迷雾：非税目的辩护新路径典型模式三例
引 言
正如富兰克林·罗斯福所言：“纳税是公民对社会的显赫荣耀。”这一荣耀的前提是税收制度的公平运行，这既依赖公民的诚信遵从，更仰赖司法对罪与非罪的精准界分。虚开增值税专用发票罪的司法认定，长期困于形式违法与实质危害的边界模糊。《解释》第十条第二款确立的“目的+结果”双重要件，为司法实践开辟了实质审查的新路径。本文选取三例2025至2026年度典型不起诉案件，分别呈现“有真实交易型”“挂案清理型”“证据不足型”的出罪模式，以期为类案辩护提供可资参照的实证样本。
一、2024年司法解释：入罪标准的范式转变
2024年3月，“两高”联合发布《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，下称《解释》），其中第十条第二款作出如下规定：
“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”
这一条款的出现，标志着虚开增值税专用发票罪的入罪标准发生了根本性调整。在此之前，司法实践中长期存在一种惯性思维：凡实施了虚开增值税专用发票行为，且虚开税额达到法定追诉标准的，即构成犯罪。这种路径将“虚开行为+税额较大”等同于刑事可罚性，忽视了虚开行为背后的主观目的与客观结果。
《解释》第十条第二款打破了这一惯性。其确立的入罪标准，从单一的“行为+数额”模式，转变为“骗税目的+税款损失”双重要件并重。具体而言：第一，主观要件。行为人必须具有“骗抵税款为目的”。如果虚开行为系出于虚增业绩、融资、贷款等非骗税动机，则不具备本罪的主观构成要件。第二，客观要件。虚开行为必须“因抵扣造成税款被骗损失”。如果虽有虚开行为，但客观上未造成国家税款的实际损失，则不满足本罪的客观结果要件。
这一转变的实质意义在于：司法者不能仅凭发票形式上的违法外观认定犯罪，而必须穿透行为表象，查明行为人的真实目的与国家税款的实际损益。对于因融资、业绩对赌、上市保壳等非骗税动机而虚开的企业，这一条款开辟了明确的出罪通道。
二、2024年司法解释的内在逻辑及其与既往裁判标准的衔接
《解释》第十条第二款的出台，并非凭空创设，而是对既往司法经验的总结与回应。要准确理解该条款的适用范围，必须将其置于本罪司法解释演进的脉络中审视。
在《解释》出台前，最高人民法院已于“张某强虚开增值税专用发票案”（作为典型案例发布）中确立了重要裁判要旨：对于客观上未造成国家税款损失的虚开行为，不应以虚开增值税专用发票罪论处。该案所确立的逻辑是“未造成税款损失即不构成本罪”。
《解释》第十条第二款在此基础上，增加了“不以骗抵税款为目的”的主观要件。由此，出罪条件从单一的“无损失结果”，扩展为“无骗税目的+无税款损失”的双重保障。这一变化，在一定程度上收紧了出罪的口径：仅有“无损失”尚不足以出罪，还需同时证明“无骗税目的”。然而，该条款在文本表述上存在一处隐含逻辑：其规定“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的……不以本罪论处”，文义在逻辑上预设了即便行为“未造成税款损失”，该行为本身仍“具备虚开增值税专用发票罪的形式特征”，只是基于特定的司法政策考量（目的非骗税），不以本罪予以刑罚。这一隐含逻辑，实质上与“张某强案”所确立的“未造成损失即不构成本罪”的出罪标准之间存在张力。
因此，在具体适用中，应当坚持以下解释立场：《解释》第十条第二款的“目的+结果”双重要件，并非对“张某强案”出罪标准的否定，而是对其的补充与细化。凡客观上未造成税款损失的，无论目的为何，均不构成本罪；凡有骗税目的但未造成税款损失的，同样不构成本罪。这一解释立场，符合罪刑法定原则的要求，也与限缩本罪适用范围的立法精神相一致。
三、非税目的辩护新路径典型模式三例——无罪改判与不起诉样本的类型化分析
法律的生命不在于逻辑，而在于经验。《解释》第十条第二款自2024年施行以来，在2025年至2026年的司法实践中已产生大量适用案例。以下按照案件类型进行分类梳理。
（一）实际发生交易的无票成本型：向某某、李某某案
2025年6月，贵州省人民检察院作为典型案例正式发布了向某某、李某某虚开增值税专用发票案。该案的基本事实如下：向某某与李某某系某工程项目的实际施工负责人，二人在项目施工过程中，因工程进度需要，向当地多家供应商采购了砂石、水泥等建筑材料，同时雇佣了大量工人进行现场施工，产生了数额较大的砂石材料费与人工劳务成本。上述交易均真实发生，货物已实际用于工程建设，人工劳务亦已实际完成。然而，由于供应商多为个体经营户或临时经营的散户，无法开具增值税专用发票；同时，施工过程中雇佣的工人亦无法提供合规的增值税扣税凭证。在此情况下，向某某、李某某为了能够取得合法发票用于财务入账及抵扣，要求具有开票资质的第三方供应商为其虚开增值税专用发票共计14份，价税合计146万余元。
案件移送检察机关审查起诉后，贵州省人民检察院对案件进行了全面审查。检察机关重点围绕两个核心问题展开调查：其一，行为人是否具有骗抵国家税款的主观目的；其二，虚开行为是否造成国家税款的实际损失。经审查，检察机关认定：向某某、李某某虽然实施了让他人为自己虚开增值税专用发票的行为，但其主观目的系为了解决实际施工成本无法取得合法凭证的财务困境，而非骗抵国家税款。同时，检察机关通过核查资金流向、货物交易记录及纳税申报情况，确认涉案工程项目的实际进项税额并未被非法抵扣，国家税款未因此遭受实际损失。据此，检察机关依据《解释》第十条第二款“不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处”的规定，依法对向某某、李某某作出不起诉决定。
此外，检察机关在办案过程中发现，公安机关此前对向某某、李某某名下关联账户资金采取了冻结措施，冻结金额为220万元。经审查认为，该冻结措施所依据的涉嫌犯罪事实已因不起诉决定而不复存在，继续冻结缺乏法律依据。检察机关依法履行法律监督职责，监督公安机关解除了不当冻结的220万元资金，最大限度减少了对涉案企业正常经营活动的负面影响。该案的典型意义在于：对于“有真实交易但无法取得合规发票”而被动实施虚开的行为人，只要能够提供充分证据证明其不具有骗抵税款的主观目的，且税务机关能够确认未发生实际税款损失，即应当依法出罪。这为大量存在真实交易背景的虚开案件提供了明确的出罪路径。
（二）挂案清理型：宁夏原州区检察院五起案件
2025年，宁夏回族自治区原州区人民检察院在常态化涉企挂案清理工作中，集中排查了一批长期处于侦查阶段、久侦未结的虚开增值税专用发票案件。经系统梳理与实质审查，该院直接监督公安机关依法撤销了5起虚开增值税专用发票案件。这5起案件的基本情况如下：案件均涉及虚开增值税专用发票行为，涉案金额不等，但共同特征在于，侦查机关在长达数月的侦查过程中，始终无法收集到证明行为人具有骗抵税款主观故意的有效证据。同时，税务机关出具的税款损失情况说明亦未能证明上述虚开行为实际造成了国家税款损失。部分案件中，资金流向显示开票方已实际缴纳了相应税款，抵扣链条未出现净流出的情形。
原州区人民检察院在挂案清理工作中，严格依照《解释》第十条第二款的规定，对每一起案件进行了独立审查。审查标准明确：第一，审查行为人虚开行为的真实目的，是否有证据证明其系以骗抵税款为目的；第二，审查抵扣行为是否实际造成税款被骗损失，税务机关是否出具明确的损失认定结论。对于无法证明“骗税目的”或无法证明“税款损失”的案件，检察机关依法认定不构成虚开增值税专用发票罪，并监督公安机关予以撤销。经逐案审查，上述5起案件均不符合本罪的入罪条件，检察机关遂依法监督公安机关撤销案件，彻底终结了涉案企业和个人的刑事追诉程序。
值得注意的是，该院在通报挂案清理成果时披露，近3年来，该院通过常态化挂案清理与积极追赃挽损相结合的工作机制，累计为国家挽回税款损失4000余万元。这一数据的公布具有重要的实证意义：一方面，挂案清理并非简单地“一撤了之”，对于能够补缴税款的案件，检察机关在撤销案件前会督促行为人补缴税款，实现税款入库；另一方面，挂案清理有效释放了被长期挂案困扰的企业的经营压力，避免了因案件悬而未决导致的企业融资受阻、投标受限等连带负面影响。该批案件的清理，不仅是程序性纠错，更体现了检察机关在税收征管领域兼顾刑事打击与产权保护的平衡思维，具有积极的制度示范效应。
（三）证据不足型：方某涉嫌虚开案
2026年3月，某律师事务所代理的Z建筑公司法定代表人方某涉嫌虚开增值税专用发票案，由某地检察机关作出不起诉决定。该案的基本事实背景如下：方某系Z建筑公司的法定代表人及实际控制人，该公司主要从事建筑工程施工业务。侦查机关指控，方某在经营期间，通过第三方公司为其虚开增值税专用发票共计51万余元（税额），涉嫌构成虚开增值税专用发票罪。案件移送审查起诉后，方某的辩护律师围绕《解释》第十条第二款确立的“骗税目的”与“税款损失”双重要件，向检察机关提交了全面的法律意见及证据材料。
检察机关在审查起诉阶段，对全案证据进行了逐一梳理与实质评估。在主观目的方面，侦查机关移送的证据主要包括：虚开发票的票面信息、资金回流的部分银行流水、方某与开票方人员的通话记录等。辩护律师则提交了Z建筑公司涉案期间的真实交易合同、货物验收单据、项目施工日志等证据，用以证明涉案发票所对应的交易具有真实业务背景，方某系因下游付款方要求开具合规发票而被动虚开，不具有骗抵国家税款的主观目的。检察机关审查后认为，侦查机关所收集的证明“骗税目的”的证据尚未达到确实、充分的证明标准，部分资金回流的证据存在其他合理解释的可能，无法排除合理怀疑。
在税款损失方面，检察机关依法向税务机关调取了Z建筑公司涉案期间的纳税申报记录及抵扣凭证。经核实，涉案51万余元税额所对应的进项税额抵扣情况存在疑点，税务机关未能出具明确的税款损失认定结论。检察机关进一步审查认为，在案证据无法证明方某的虚开行为实际造成国家税款损失。综合主客观两方面证据不足的情况，检察机关最终依据《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百七十七条第二款及《解释》第十条第二款的精神，以事实不清、证据不足为由，对方某作出不起诉决定。该案表明，即使涉案税额已达到虚开增值税专用发票罪的法定追诉标准，只要检察机关在审查起诉阶段认定控方无法完成“骗税目的”和“税款损失”两项要件的证明责任，仍应当依法作出不起诉处理。这体现了刑事诉讼疑罪从无原则在涉税犯罪案件中的具体适用。
其他案例：
a合规整改型：周某涉嫌虚开案
2026年3月，北京某商贸公司财务负责人周某涉嫌虚开增值税专用发票案，在“合规整改+补缴税款”的双重策略下，获不起诉处理。该案的路径是：行为人主动进行企业合规整改，完善发票管理制度，同时补缴全部涉案税款，以此换取检察机关的不起诉决定。
b刑行衔接型：叶某某虚开案
2026年4月，湖北省鄂州市梁子湖区人民检察院对叶某某虚开增值税专用发票案作出不起诉决定。与前述案件不同的是，检察机关在作出刑事不起诉决定的同时，同步将案件移送税务部门，由税务机关对叶某某处以5万元罚款，实现了“刑事不诉、行政追责”的无缝对接。这一处理方式具有重要的制度意义：刑事出罪并不意味着行为完全合法。对于尚不构成刑事犯罪的虚开行为，仍应通过行政处罚予以规制，确保法律责任的完整覆盖。
c最高人民法院典型案例指引
2025年11月，最高人民法院发布了8起危害税收征管犯罪典型案例。这批案例明确指出：虚开增值税专用发票案件的定性，应当坚持主客观相统一原则和罪责刑相适应原则。这一政策信号进一步释放了司法精细化打击虚开犯罪的导向，也为各级法院在个案中准确适用《解释》第十条第二款提供了权威参照。
四、虚开增值税专用发票罪的法益构造与出罪的法理基础
上述案例的出罪逻辑，并非仅源于《解释》的文本规定，更有其深层的法理支撑。正确把握本罪的保护法益，是准确适用出罪条款的前提。
虚开增值税专用发票罪所保护的，是增值税专用发票管理秩序与国家税款安全的双重法益。这一“双层法益”结构，为区分“违规开票”与“骗税窃取”划定了清晰边界。在第一层法益（发票管理秩序）层面，任何虚开行为客观上均会对发票管理制度造成破坏。但仅侵害第一层法益，尚不足以构成本罪。本罪的刑事可罚性，来源于第二层法益（国家税款安全）的侵害或侵害危险。
在第二层法益（国家税款安全）层面，需要考察的核心问题是：虚开行为是否造成或可能造成国家税款的实际损失。具体而言：如果开票方已就其销项税额向国家足额缴纳，下游受票方据此发票进行抵扣，则国家在增值税链条上整体收支平衡，不存在税款净流出。此时，即便发票形式存在虚开，亦未造成第二层法益的损害。反之，如果开票方未缴纳销项税额，而受票方却进行了抵扣，则国家税款实际减少，第二层法益受到侵害。因此，律师在辩护中可以通过收集合同、物流、资金流等证据，构建“有货代开”或“税款链条完整”的事实，从源头切断虚开行为与税款损失之间的因果关系。
五、穿透性辩护的实务操作流程
基于上述法理与案例经验，当前实务中已形成一套相对成熟的穿透性辩护流程。该流程的核心在于：突破发票形式审查的表层，深入交易实质与国家税款损益的实质审查。
第一步：固定非骗税目的的证据包。全面收集能够证明虚开行为真实动机的证据材料，包括但不限于：董事会决议、投融资协议、审计报告、会议纪要、邮件往来等。形成“目的证据包”，用以对抗司法机关关于“骗税故意”的推定。证据包的构建应当注意时间节点的对应性：证明目的的证据应当与虚开行为发生时点相衔接，避免出现时间上的断裂。
第二步：绘制全链条资金流向图。以时间轴为主线，完整呈现“货款—发票—税款”的走向。具体包括：开票方是否缴纳销项税、受票方是否抵扣进项税、抵扣后税务机关是否实际退付税款等环节。资金流向图的目的是直观展示：国家增值税款是否因虚开行为发生净流出。如果能够证明国家在整体链条上收支平衡或未发生实际损失，则“虚开等价于损失”的直觉认知即被削弱。
第三步：启动司法会计专项鉴定。对于涉及复杂交易结构或多环节抵扣的案件，应当委托具有资质的司法会计鉴定机构，对税款损益情况进行专项鉴定。鉴定意见应当形成独立的第三方专业判断，明确论证“零损失”或“无损失危险”的结论。司法会计鉴定意见在刑事诉讼中属于专家证据，具有较强的证明力，是对抗控方“损失”指控的重要工具。
第四步：撰写实质审查法律意见。在证据准备充分的基础上，撰写实质审查法律意见，要求办案单位综合审查抵扣权的真实性与国库损益结果。法律意见应当重点引用已决改判案例，论证类案同判的必要性。具体而言，应当检索与本案事实类型相同、已由人民法院作出无罪判决或检察机关作出不起诉决定的案例，按照案件类型、争议焦点、裁判理由进行归类，附于法律意见之后，形成“案例附表”，供办案单位参照。
第五步：预备轻罪与刑行衔接退路。如果现有证据尚不足以完全排除骗税目的，或者税款损失数额存在争议，则应当主动提出以下替代方案：一是轻罪方案，如非法出售增值税专用发票罪、虚开发票罪等法定刑较轻的罪名，争取以轻罪定罪并适用缓刑；二是刑行衔接方案，主动同意接受税务机关的行政处罚，补缴涉案税款及滞纳金，以此换取检察机关的量刑减让或不起诉决定。
对于企业而言，在合规架构中嵌入法税一体化防范机制，方能在日益精细化的刑事追诉中守住经营的法律底线，走出虚开犯罪的浓重迷雾。
上述以三例主要案例为代表的司法实践表明，虚开案件的辩护已从形式抗辩转向实质穿透。“无骗税目的、无税款损失”并非抽象理论，而是可证、可验的法律事实。唯有紧扣主客观相统一原则，将辩护重心置于交易真实性与税款损益的实证分析，方能在迷雾中锚定出罪的制度坐标。
02
虚开增值税专用发票罪中税款损失的实质认定
王峰
西北政法大学侦查学学士
中国人民公安大学犯罪学硕士
京师（全国）律师事务所权益合伙人
跨境犯罪法律事务部主任
京师（全国）刑委会涉税犯罪研究中心主任
京师律所（全国）税法专业委员会常务副主任兼容秘书长
电子证据研究院常务副院长
执业领域：经济、金融、企业家犯罪辩护，职务犯罪、走私、跨国犯罪、网络犯罪、涉黑涉恶、暴力犯罪辩护、大额经济诉讼和企业法律顾问。
执业信条：熟悉法律法规是基础，洞察司法机关脉搏是抓手，有效沟通与辩护是手段，做到无罪或罪轻是目的。“以技术辩护构筑司法正义的护城河，用专业力量守护企业家合法权益”。
訾妍妍
北京市京师律师事务所律师、合伙人
法律硕士（法学），北京市京师律师事务所总部执业律师。合伙人。专注从事法律实践工作，具有深厚的法学功底，诉讼经验丰富，有较多的成功案例，善于将法律法规、时事政策、社会风向与实际案件进行“四位一体”融合分析研判，对案件整体进行开放式动态预测，及时为客户提供专业、可靠、稳定、权威的法律服务，维护客户合法权益。
主要执业领域为民商事（合同经济类）和刑事（职务犯罪与经济犯罪）法律诉讼、公司法律服务；擅长公司合法化经营及法律风险的防范与规避，公司涉诉案件的管理与应对，以及公司主要疑难、复杂合同的拟定和审查。专业法律服务的深度和广度以及服务的质量得到客户广泛赞誉和认同。
原文：
虚开增值税专用发票罪中税款损失的实质认定
摘 要
虚开增值税专用发票罪的司法适用，长期存在“形式虚开”与“骗抵税款”之间的评价张力。法释〔2024〕4号施行后，是否具有骗抵税款目的、是否因抵扣造成税款被骗损失，已经成为区分刑事犯罪、行政违法与一般交易瑕疵的重要界限。本文认为，刑法意义上的国家税款损失不宜直接等同于受票方抵扣额，也不能被行政补税数额机械替代，而应在真实交易、票据流转、资金流向、纳税申报和追缴情形之间进行综合判断。较为稳妥的审查路径是围绕事实链、税款链、目的链和追缴链来展开，以确认国家整体税收财产是否发生实际净流失。
关键词：虚开增值税专用发票罪；税款损失；骗抵目的；真实交易；刑民行衔接
引言
虚开增值税专用发票案件的难点，不在于识别发票形式是否异常，而在于判断这种异常是否已经达到刑法介入的程度。市场交易中，票货主体不一致、挂靠经营、委托开票、借用资质等情形并不少见。它们可能违反税收征管秩序，也可能引发补税、罚款等行政责任，但并不当然等同于骗取国家税款。
如果只要出现“开票人与实际交易人不一致”便认定构罪，刑法就会过度侵入本可由税务行政法调整的领域；但如果完全忽视专票抵扣功能，又会削弱对职业化虚开、空壳化开票和链条式骗税的打击。因此，税款损失的认定需要在形式审查之外，建立一套可操作的实质判断标准。
一、问题重构：税款损失不是抵扣额的简单替代
增值税的核心机制是链条抵扣。对受票方而言，进项税额可以抵减其应纳税额；对开票方而言，相同税额通常又表现为销项税额。正因为存在这种上下游联动，受票方完成抵扣并不必然意味着国家整体少收了同等数额的税款。只有当抵扣税款导致国家已经取得或者本应取得的税收利益发生实际流失时，才可能形成刑法意义上的税款损失。
因此，本文所讨论的“国家税款损失”，应当是一种整体性、终局性、可归责的财产损害。所谓整体性，是指不能只看某一地区、某一税务机关或某一企业的账面变化；所谓终局性，是指应考虑公诉前已经补缴、追回或者由上游实际缴纳的税额；所谓可归责，是指损失必须与涉案虚开、抵扣行为之间具有刑法上的因果联系。
在这个意义上，受票方抵扣额只能作为审查起点，而不是当然结论。司法机关至少还应继续追问三个问题：该抵扣是否基于真实应税业务形成；上游或真实销售方是否已经缴纳相应税款；案发后相关税款是否已经追回或补缴。缺少这些环节，国家税款损失认定就容易停留在表面。
二、现行规范的限缩功能
刑法第二百零五条仍然是处理虚开增值税专用发票犯罪的基本依据，但2024年出台的《危害税收征管刑事案件司法解释》（以下称“解释”），对该罪的适用边界作了更明确的限制。《解释》第十条列举了无实际业务开票、超出实际应抵扣业务开票、对依法不能抵扣业务虚构主体开票等类型，同时特别指出，行为人若并非为了骗抵税款，且没有因抵扣造成税款被骗损失，不以本罪论处。《解释》第十一条则将虚开税款数额和公诉前无法追回的税款数额分别纳入定罪量刑与情节评价体系。
这一规范变化的实际意义在于：虚开行为仍是入罪入口，但不是唯一判断标准。发票形式异常解决的是“是否存在可疑行为”的问题；骗抵目的和损失结果解决的是“是否应当动用刑罚”的问题。二者层级不同，不能相互替代。
同时，行政法上的不得抵扣、进项转出、补缴税款，与刑法上的国家税款损失并非同一概念。税务机关要求补税，说明扣税凭证或纳税处理存在问题；但刑事案件还必须进一步证明，国家税收财产因为涉案行为发生了实质性流失，并且这种流失不能通过上游纳税、补缴、追缴等因素予以抵消。
三、主要争议的展开
（一）已抵扣税额能否直接认定为损失
将受票方抵扣额直接等同于国家损失，操作上最简单，但法律风险也最大。该做法忽略了增值税由上下游共同形成税负的制度结构。若开票方或真实供货方已经就对应业务申报缴税，国家整体税收并不当然减少；若涉案交易真实存在，只是开票主体存在偏差，也需要核查真实交易项下本应承担的税负，而不能仅凭票面判断。
更合理的处理方式，是把抵扣额作为初步数额，再通过纳税申报资料、银行流水、合同、物流单据、库存记录、税务稽查结论等证据进行校正。经校正后，确实存在抵扣利益，此时才可能转化为刑法上的损失。
（二）行政补税是否当然证明刑事损失
行政补税与刑事损失的功能不同。行政补税重在恢复税收征管秩序，判断标准通常围绕扣税凭证是否合法、申报是否规范；刑事损失则服务于犯罪成立和量刑，需要说明国家税款被骗取或者无法追回的具体范围。若将补税金额直接搬入刑事判决，容易把行政违法扩大为刑事犯罪。
尤其是在真实交易存在的案件中，行政机关可能基于发票不合规要求受票方进项转出，但这并不必然证明行为人具有骗抵目的，也不必然证明国家整体税收利益发生净损失。刑事评价必须另行完成证明。
（三）真实交易下的代开、借名开票如何评价
真实交易并不当然排除犯罪，但它会显著改变证明方向。对于没有真实货物、服务或劳务的空转开票，骗抵目的和损失结果通常更容易被证明；对于存在真实交易的代开、借名开票，则应重点审查行为人取得发票的真实意图，是为了覆盖真实成本、完成结算凭证，还是为了虚增进项、骗取抵扣。
如果真实交易存在、交易价款真实支付、货物或服务真实交付，且没有证据证明相关发票被用于骗取抵扣并造成国家税款净流失，原则上不宜直接以虚开增值税专用发票罪评价。此类案件更适合先从税务行政责任、逃税责任或者其他犯罪构成中分别考察。
四、税款损失的“四链条”审查路径
（一）事实链：先还原交易，再评价发票
事实链审查的核心是确认涉案业务是否真实发生。合同、订单、出入库记录、物流凭证、验收资料、资金流向和上下游人员证言，均应围绕同一交易事实进行交叉印证。若交易事实本身不存在，发票抵扣功能被用于制造虚假进项，则刑事风险明显上升；若交易事实真实存在，则不能只因开票主体不一致，就进行入罪判断。
（二）税款链：从局部抵扣走向整体核算
税款链审查要求同时观察受票方、开票方、真实销售方以及相关中间主体的纳税情况。可采用的基本思路是：以已抵扣税额为起点，核减对应业务中已经实际缴纳的税款，再核减公诉前已经追回或补缴的税款，最后判断是否仍存在国家整体税收净流失。这个方法不是对司法解释条文的机械复述，而是把解释中关于骗抵目的、损失结果和无法追回税款的要求具体化。
（三）目的链：区分骗税目的与经营便利目的
目的链审查不能仅停留在行为人供述，还应结合交易模式、开票频率、价税分离安排、资金回流、异常佣金、开票费比例、上下游控制关系等客观事实综合判断。为融资、业绩、结算便利、资质挂靠而形成的违规开票，可能仍有行政违法性，但未必具有骗抵税款的刑事目的；以虚构业务、循环资金、批量开票为特征的行为，则更接近骗税犯罪。
（四）追缴链：确认损失是否仍然存在
追缴链审查关注的是损失的最终状态。公诉前已经追回、补缴或者由相关纳税主体实际缴纳的税款，应在损失评价中体现。若案件已经通过税务处理恢复国家税收利益，刑事评价仍可考察行为性质和社会危害性，但在“无法追回税款数额”的认定上不能重复计算。
五、典型案例的检验
（一）张某强虚开增值税专用发票宣告无罪案
张某强案的一审案号为河北省霸州市人民法院（2014）霸刑初字第183号，最高人民法院复核案号为（2016）最高法刑核51732773号，发回重审后案号为河北省霸州市人民法院（2016）冀1081刑初287号。该案中，经营主体因自身开票能力限制，以其他公司名义签订合同、收款并开具专票，但存在真实货物交易。最高人民法院复核后认为，原判未能证明行为人具有骗取国家税款目的，也未能证明造成国家税款损失，遂不核准原判并发回重审，最终被告人被宣告无罪。
该案的价值在于，它把“借名开票”从形式违法层面推进到实质损害层面审查。只要真实交易、主观目的和税款损失三个环节没有被证明，开票主体不一致本身不足以支撑重罪评价。
（二）郭某涉嫌虚开增值税专用发票罪不起诉案
郭某案由最高人民检察院以办案实录形式公开。案情显示，郭某公司因向个人采购皮棉而取得其他公司开具的增值税专用发票，案卷中存在无实际购销、资金回流等不利证据。承办检察官进一步核查后发现，该公司确有采购皮棉的实际经营活动，涉案专票并未在当期申报中作为抵扣依据使用。检察机关据此认为，郭某主观上没有偷骗税款目的，客观上没有造成国家税款损失，最终作出不起诉决定。
该案说明，即便存在资金回流等高度可疑外观，也不能跳过实际抵扣和损失结果的证明。增值税专用发票没有进入抵扣环节，通常难以直接形成国家税款被骗损失；若同时存在真实经营基础，更应避免以形式证据替代完整证明。
（三）崔志祥虚开用于抵扣税款发票再审改判无罪案
崔志祥案的一审案号为山东省沂源县人民法院（2014）沂刑初字第78号，二审案号为山东省淄博市中级人民法院（2015）淄刑二终字第18号，再审由山东省高级人民法院指令山东省青岛市中级人民法院审理。该案虽然罪名是虚开用于抵扣税款发票罪，但其判断逻辑对专票案件具有参考意义。再审法院注意到被告人与相关企业之间存在实际运输经营活动，原审仅以通过其他公司开票即认定犯罪，证明链条并不充分，最终改判无罪。
该案提示，行为人经营事实一旦存在，司法机关就不能只看“谁开的票”，还要看“为什么开票”“谁实际抵扣”“抵扣是否非法”“国家税款是否最终受损”。这与本文所主张的四链条审查路径一致。
六、结论
虚开增值税专用发票罪不能被简化为发票形式犯罪。增值税专用发票的刑法风险来自其抵扣功能被滥用后对国家税收财产造成的实际侵害，而不是所有开票瑕疵本身。法释〔2024〕4号确立的规则，实质上要求司法机关在形式虚开之外继续完成骗抵目的和损失结果的证明。
在具体案件中，税款损失应以国家整体税收净流失为判断对象。受票方抵扣额、税务补税额、进项转出额都只能作为线索，而不能直接替代刑事损失结论。通过事实链、税款链、目的链和追缴链进行审查，可以更准确地区分三类情形：一是无真实交易、以抵扣为目的并造成税款无法追回的，应依法追究刑责；二是有真实交易但存在开票不规范的，应优先通过税务行政法或逃税规则处理；三是没有骗抵目的且没有造成税款被骗损失的，不应以虚开增值税专用发票罪论处。
办案机关如将此类案件入罪，不应单纯扩大“虚开”概念，而应加强证明行为人具有抵扣骗税目的和国家税款实际遭受损失，只有把刑事打击集中于这两点上，也才能真正实现维护税收安全和保障正常市场交易秩序的立法目的。
03
新《公司法）资本制度变革下的三大税务风险与合规应对——五年认缴、减资与资本公积补亏
马腾军
中国共产党党员、军转律师
北京市京师律师事务所合伙人
京师律所党委第七党支部书记
京师律所涉军法律事务部主任
京师律所（全国）税法专业委员会副主任
京师诈骗罪与金融诈骗罪辩护研究中心副主任
教育背景：吉林大学 全日制硕士研究生。
专业领域：
诉讼：民商事诉讼、仲裁；刑事辩护。
非诉：部队、政府、公司法律顾问服务；涉税争议处理；商务谈判；企业法律风险防范。
办案风格：
中国共产党员，曾经的军旅生涯，养成了严格自律、正直守信的性格，处事沉稳内敛，法律思维缜密灵活，解决问题化繁为简，具有较强的综合实力。
秉承精通、协作、匠心、极致负责的价值观，为客户提供优质解决方案，致力于成为一名值得托付和信任的中国顶尖律师。
工作经历：
马腾军律师，1996年3月入党，1997年7月大学毕业特招入伍，正团级上校军衔退役，自主择业入职京师。服役期间三次荣获三等功，荣获京师优秀共产党员、京师2020年度无罪辩护奖、2023京师律所年度优秀律师、2024京师律所年度优秀律师。
2005年通过国家司法考试，部队服役期间帮助官兵们解决了大量法律事务。具有机械工程、电子技术领域理工科背景，2003年获会计从业资格证书，曾担任部队单位主管会计多年，熟悉财税知识、招投标流程及相关业务知识。
从事法律服务以来，代理了大量诉讼及非诉案件，深耕商事诉讼与刑民交叉经济犯罪领域，擅长处理公司商事争议、借款、房地产、矿权等合同纠纷及涉军案件。此外，在税务法律领域，研发了“电商法税通”法律服务产品，成功为电商企业实现合法合规前提下的综合税负降至5.26%，有效解决企业“想合规却怕亏损”的核心痛点。曾为融通地产（XX）有限责任公司、中国人民解放军93**3部队、93**2部队等多家单位提供常年顾问服务，现担任雄安新区某县人民政府常年法律顾问，并兼任河北省某县退役军人事务局及某县中国淘宝村公益首席法律顾问。此外，先后完成民营公交公司退出经营等多项专项非诉法律服务。
原文：
新《公司法）资本制度变革下的三大税务风险与合规应对——五年认缴、减资与资本公积补亏
摘 要
2024年7月1日施行的新《公司法》对资本制度作出重大修订，涉及注册资本限期认缴、资本公积弥补亏损、减资规则重构及股权债权出资入法。本文以新法第四十七条、第二百二十四条、第二百一十四条为主线，分析限期认缴引发的减资税务处理、资本公积补亏的争议、股权债权出资的视同销售规则，并结合案例提出合规建议，为企业提供可操作的税务指引。
一、问题的提出：从资本认缴到税务联动
2024年7月1日起，新修订的《中华人民共和国公司法》正式施行。《国务院关于实施〈中华人民共和国公司法〉注册资本登记管理制度的规定》（以下简称“《注册资本新规》”）亦同日生效。本次修订中，资本制度的变化最为突出。
我国公司资本制度经历了从1993年严格法定资本制（一次性实缴、有最低资本门槛），到2013年认缴制（无期限、无门槛），再到2023年限期认缴制（五年最长出资期限）的演变。每一次资本制度的变革都会引发税务层面的连锁反应——资本结构直接影响股息分配、股权转让定价、亏损弥补顺序、利息扣除等核心税务事项。然而，税法规则并未同步跟进，这种“立法联动滞后”正是当前企业面临的主要风险来源。
本文沿着“出资—减资—补亏—出资方式”的逻辑链条，逐一拆解其中的税务争议与实务应对。
二、五年限期认缴制：企业资本调控的税务逻辑
（一）新规核心
新《公司法》第四十七条规定：“全体股东认缴的出资额由股东按照公司章程的规定自公司成立之日起五年内缴足。”
对于存量公司，过渡期安排如下：有限责任公司剩余认缴出资期限自2027年7月1日起超过5年的，须在2027年6月30日前将出资期限调整至5年内；股东应在调整后的期限内足额缴纳认缴出资额。对于出资期限、注册资本明显异常的公司，公司登记机关可以依法要求其及时调整。这意味着，大量存量公司必须在2027年6月30日前完成调整。
（二）存量公司的三种应对路径与税务考量
存量公司在过渡期内主要有三种操作方式：及时实缴到位、调整认缴期限、减少注册资本。三种方式的税务考量各有侧重：
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应对路径 |
核心税务考量 |
风险提示 |
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及时实 缴到位 |
注册资本未到位时利息支出税前扣除受限；逾期出资赔偿款通常不得税前扣除 |
需关注关联债资比对企业所得税的影响 |
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调整认 缴期限 |
需全体股东一致同意，不能通过资本多数表决修改 |
期限调整本身不产生纳税义务 |
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减少注 册资本 |
涉及股东所得税处理，法人股东与个人股东规则不同 |
形式减资若伴随股权转让，可能引发“0元转让”核定 |
【实务提示一】过渡期仅剩约一年（至2027年6月30日），企业应尽早启动注册资本结构评估，避免届时集中办理带来的程序瑕疵和税务风险。
三、减资行为的税务处理：实质减资与形式减资的区分
（一）减资类型的税务差异
新《公司法》下的减资可分为三类：一般减资（第二百二十四条）、简易减资/减资补亏（第二百二十五条）、股东失权减资（第五十二条）。
从税务视角，减资可分为实质减资（公司减少注册资本的同时有资产流向股东）和形式减资（仅削减账面认缴额，公司资产不变）。这一分类是税务处理的起点。
形式减资（未实缴出资部分的名义减资）：若公司不向股东支付任何对价、净资产不变，属于纯粹的出资义务削减，公司和股东均无需缴税。
实质减资则需区分股东身份处理：
1.法人股东减资：收回金额中，相当于初始出资的部分为投资收回（不征税）；相当于留存收益按比例计算的部分为股息所得（符合条件免征企业所得税）；其余为投资资产转让所得，需缴税。
2.个人股东减资：按“财产转让所得”缴纳20%个人所得税，应纳税所得额为收回款项减去原出资额及相关税费。
实务争议提示：个人股东减资是否适用《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）的核定规则，实践中存在较大争议。有省级税务局12366曾明确答复“减资不适用于67号公告”，但该答复属于纳税咨询服务口径，不具有规范性文件的法律效力。而部分地区税务机关则依据67号公告，按净资产份额核定减资收入并征收个人所得税。建议纳税人在减资前主动与主管税务机关沟通，争取有利口径，必要时书面请示，以降低事后被核定补税的风险。
不等比减资（定向减资）是税务风险的高发地带。新公司法仅允许三种定向减资（法律特别规定、全体股东一致同意、章程事先明确）。不等比减资如导致股权比例变化，实质上可能被视同股权转让，需另行处理。
示例：公司注册资本1000万，A股东持股90%（出资900万），B股东持股10%（出资100万），净资产1500万（含未分配利润500万）。定向减少A股东300万出资（按原价退回300万），A持股比例从90%降至85.7%，B不变。税务机关可能认定：A股东实际取得了超过其出资额的净资产份额（1500万×（90%-85.7%）=64.5万），该部分视同分红。
（二）典型案例：先减资后增资被认定为变相避税
某药业公司股东于2022年9月减资，注册资本从1100万元减至300万元，减资时公司未分配利润达311万元，股东减资金额低于其股权对应的净资产份额。随后，关联方以2700万元增资，稀释原股东股权。税务稽查认定该减资行为实质为变相分红，要求补缴个人所得税45.37万元，并对公司处以应扣未扣税款50%的罚款22.68万元。
该案的核心逻辑在于：股东意图通过“先减资后增资”将个人股东变更为法人股东，利用居民企业间股息红利免税政策，规避个人所得税即时缴纳义务。该操作被税务机关依据《个人所得税法》第八条反避税条款穿透认定为避税安排，凸显当前税务稽查对资本运作的穿透监管力度。
（三）减资程序合规要点
工商程序：编制资产负债表及财产清单→董事会制定方案→股东会作出决议→10日内通知债权人→30日内发布公告→债权人自接到通知之日起30日内（未接到通知的自公告之日起45日内）有权要求公司清偿债务或提供担保→申报期限届满且无异议或已妥善处理后修订章程→办理工商变更登记。
税务程序：个人股东减资取得款项后，应在次月15日内申报缴纳个人所得税。公司作为支付方负有代扣代缴义务，未代扣代缴的，公司可能被处以0.5倍至3倍罚款（《税收征收管理法》第六十九条）。
【实务提示二】减资绝非“逃税通道”。借减资掩盖抽逃出资或变相分配利润的，可能被重新定性为应税行为。应提前与主管税务机关沟通，留存书面答复，避免事后被追征。
四、资本公积弥补亏损：税法空白的核心争议
（一）新规的重大突破
新《公司法》第二百一十四条明确规定：公积金弥补公司亏损，应当先使用任意公积金和法定公积金；仍不能弥补的，可以按照规定使用资本公积金。第二百二十五条进一步规定，若仍不能弥补亏损，公司可以减少注册资本弥补亏损。旧法（原第168条）曾明确禁止资本公积金补亏，此次修改彻底打破了这一禁令。
（二）资本公积补亏的税务争议
现行税法对资本公积金补亏未作明确规定，实务中存在两种对立观点：
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观点 |
核心依据 |
地方实践 |
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观点一：应确认为应税收入 |
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广东（2019）、重庆（2020）、北京12366（2024）等地税务机关早期答复 |
实务提示：尽管“不征税”已成为主流，但不同地区税务机关的口径仍可能存在差异，且早期“征税”观点在个别稽查中仍有被援引的可能。建议企业在实施前咨询主管税务机关书，书面沟通确认税务处理方式，必要时申请事先裁定，以规避后续被纳税调整的风险。
（三）资本公积补亏的程序性限制与财务要求
并非所有资本公积金均可用于弥补亏损。根据财政部2025年发布的《关于公司法、外商投资法施行后有关财务处理问题的通知》（财资〔2025〕101号），可用于弥补亏损的资本公积金限于两类：一是股东以货币或非货币财产作价出资形成的溢价；二是公司接受代为偿债、债务豁免或捐赠等方式形成的资本性投入。特定股东专享或限定用途的资本公积金，不得用于弥补亏损（权属方同意除外）。
财务限制：以经审计的上一年度（不早于2024年度）个别财务会计报表为依据，以末未分配利润负数弥补至零为限，且弥补金额不得超过上述两类行为净增加的资本公积金数额。附带条件导致数额可能变动的，须待数额固定后方可弥补。
程序要求：制定补亏方案（说明亏损情况、弥补原因、来源、金额和方式等）→董事会决议→股东会决议→自决议作出之日起30日内通知债权人或公告。债权人有权合理评估，无权要求清偿或担保（与一般减资不同）。
五、非货币性出资的税务影响：股权债权出资入法
（一）新规亮点
新《公司法》第四十八条在原公司法“实物、知识产权、土地使用权”三种非货币性资产出资方式的基础上，增加了“股权、债权”两种新方式。这项修订将实践中已存在的做法提升到法律级次加以明确。
（二）税务处理
视同销售的双重纳税逻辑（增值税+所得税）以非货币性资产出资，在税法上视为“转让财产”和“投资”两项行为，涉及增值税和所得税两个税种。且两者在法律依据、计税基础、纳税义务发生时间上各有不同，需分别处理。
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出资类型 |
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上市公司股票出资 |
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非上市公司股权出资 |
不征增值税 |
同上 |
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同上 |
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同上 |
个人所得税核心规则（财税〔2015〕41号）：按“财产转让所得”20%税率纳税；一次性缴税困难可在5个公历年度内分期缴纳；取得现金补价的，现金优先缴税；分期期间转让股权的，现金收入优先缴税。
增值税特殊规则：金融商品转让销售额为卖出价减买入价余额，不得开具专用发票（财税〔2016〕36号附件2）。
印花税：产权转移书据税率为万分之五，双方缴纳。小规模纳税人等2027年底前减半征收。
（三）重要限制
非货币资产出资必须评估作价，不得高估或低估。享受递延纳税的，须在规定期限内向税务机关备案，否则不得享受。
【实务提示三】以非货币性资产出资时，应确保评估公允价值合理，充分评估递延纳税适用条件。上市公司股票与非上市公司股权的增值税处理差异巨大，须区分对待。递延期间若转让股权或注销企业，需提前结清税款。
六、未来展望与合规建议
（一）税法配套规则亟待出台
新公司法对资本制度的重大修订已在多个层面触及税法空白。国家税务总局税务干部学院朱长胜教授指出：“现行所得税应出台资本转化为所得的新规则，修改既有法条表述，以保持法际的一致性和匹配性。”企业应密切关注后续配套税务文件的出台，及时调整合规策略。
（二）企业合规行动清单
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行动事项 |
时间节点 |
核心要点 |
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评估注册资本结构 |
2026年6月前 |
是否需要减资或调整出资期限 |
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制定减资/实缴方案 |
2026年12月前 |
法人/个人股东的税务影响测算 |
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与税务机关沟通 |
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关注税法配套文件 |
持续 |
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股东会决议后30日内通知债权人 |
新《公司法》的实施，标志着公司资本制度进入了限期认缴制的新阶段。从五年实缴引发的减资潮，到资本公积补亏的税务争议，再到股权债权出资入法的税务连锁反应，每一个制度变化都在税法层面产生深远影响。企业不应被动等待税务规则完善，而应主动进行税务合规规划，通过合法、合理的资本结构调整，实现税务成本最优化和风险最小化。
建议企业抓住过渡期的时间窗口，尽早完成注册资本结构的合规调整。