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税额和比例认定中应注意的细节问题

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本文作者:张旺正律师、莫鑫泉律师

一、逃税罪法律规定

《刑法》
第二百零一条 【逃税罪】纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报,逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的,处三年以下有期徒刑或者拘役,并处罚金;数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的,处三年以上七年以下有期徒刑,并处罚金。
扣缴义务人采取前款所列手段,不缴或者少缴已扣、已收税款,数额较大的,依照前款的规定处罚。对多次实施前两款行为,未经处理的,按照累计数额计算。
有第一款行为,经税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的,不予追究刑事责任;但是,五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。
第二百一十一条【单位犯罪的处罚】单位犯本节第二百零一条、第二百零三条、第二百零四条、第二百零七条、第二百零八条、第二百零九条规定之罪的,对单位判处罚金,并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员,依照各该条的规定处罚。
第二百一十二条 犯本节第二百零一条至第二百零五条规定之罪,被判处罚金、没收财产的,在执行前,应当先由税务机关追缴税款和所骗取的出口退税款。
二、逃税罪的构成要件
 1 主体要件

本罪的主体包括:纳税人与扣缴义务人(身份犯)。

纳税人:是指法律、行政法规规定的负有纳税义务的单位或者个人;

扣缴义务人:是指法律、行政法规规定的负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位或者个人。

教唆、帮助纳税人或者扣缴义务人实施逃税行为的,以逃税罪的共犯论处。税务机关的工作人员与纳税人或者扣缴义务人相勾结,共同实施逃税行为的,成立逃税罪的共犯。

 2 主观要件

本罪的主观要件必须是出于故意,即明知自己的行为会发生逃避缴纳税款的结果,并且希望或者放任这种结果发生。

漏税行为不成立逃税罪。漏税,是指纳税单位或者个人过失漏缴或少缴税款的行为,如因工作粗心大意,错用税率、漏报应税项目等。

 3 客体要件

本罪侵犯的客体为国家的税收利益和国家税收征管秩序。

 4 客观要件

本罪在客观方面表现为采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报,逃避缴纳税款,情节严重的行为。即逃税罪在客观方面的危害行为表现为两种,一是采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报,二是不申报。

(1)采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报。例如,采取隐匿账簿、记账凭证,或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入,或者报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴税款报告表或者其他纳税申报资料(如提供虚假申请,编造减税、免税、抵税、先征收后退还税款等虚假资料)进行虚假的纳税申报。

(2)不申报。主要表现为已经领取工商营业执照的单位和个人不到税务机关办理税务登记,或者已经办理税务登记的单位或个人有经营活动,却不向税务机关申报或经税务机关通知申报而拒不申报的行为等。

三、逃税罪立案量刑标准
 1 立案标准

根据《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》第52条规定,逃避缴纳税款,涉嫌下列情形之一的,应予立案追诉:

(1)纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报,逃避缴纳税款,数额在10万元以上并且占各税种应纳税总额10%以上,经税务机关依法下达追缴通知后,不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的;

(2)纳税人5年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予2次以上行政处罚,又逃避缴纳税款,数额在10万元以上并且占各税种应纳税总额10%以上的;

(3)扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段,不缴或者少缴已扣、已收税款,数额在10万元以上的。

注意,纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的,不影响刑事责任的追究。

 2 量刑标准
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量刑档位
量刑档位
刑期
三年以下有期徒刑或者拘役,并处罚金
三年以上七年以下有期徒刑,并处罚金
量刑标准
逃避缴纳税款数额在10万元以上并且占各税种应纳税总额10%以上
逃避缴纳税款数额巨大并且占应纳税额30%以上的(数额巨大:刑法对于数额巨大没有明确的规定,各地法院执行不一,陕西、浙江、天津等地对数额巨大的认定标准是25万元,江西、河南等地是50万元)
免责事由
经税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的,不予追究刑事责任
不适用免责事由的情形
①纳税人五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚,又逃避缴纳税款;②纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的,不影响刑事责任的追究。
四、逃税罪中税额和比例的认定及应注意的细节问题

刑法规定纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报,逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的构成逃税罪。因此税额及比例的认定至关重要,需特别注意。

 1 应纳税额的认定

关于如何理解《刑法》第二百零一条规定的“应纳税额”问题的批复(公复字[1999]4号,公安部1999年11月23日):刑法第二百零一条规定的“应纳税额”是指某一法定纳税期限或者税务机关依法核定的纳税期间内应纳税额的总和。

偷税行为涉及两个以上税种的,只要其中一个税种的偷税数额、比例达到法定标准的,即构成偷税罪,其他税种的偷税数额累计计算。

 2 逃税比例的认定

依据最高人民法院《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》规定:

逃税数额:是指在确定的纳税期间,不缴或者少缴各税种税款的总额。

逃税数额占应纳税额的百分比:即逃税比例,是指一个纳税年度中的各税种逃税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。不按纳税年度确定纳税期的其他纳税人,逃税数额占应纳税额的百分比,按照行为人最后一次逃税行为发生之日前一年中各税种逃税总额与该年纳税总额的比例确定。纳税义务存续期间不足一个纳税年度的,逃税数额占应纳税额的百分比,按照各税种逃税总额与实际发生纳税义务期间应当缴纳税款总额的比例确定。

逃税行为跨越若干个纳税年度,只要其中一个纳税年度的逃税数额及百分比达到刑法第二百零一条第一款规定的标准(注:需同时满足金额和比例标准),即构成逃税罪。各纳税年度的逃税数额应当累计计算,逃税百分比应当按照最高的百分比确定。

 3 逃税罪中税额和比例认定应注意的细节问题

(1)关注偷逃税款比例的计算基数是否包括了全部应纳税范围

如前所述,逃税数额,是指在确定的纳税期间,不缴或者少缴各税种税款的总额,逃税比例,是逃税数额占应纳税额的百分比。因此,应纳税总额应该是确定的纳税期间应当缴纳的各税种税款的总额,既包括原国税,还应包括原地税。主要有增值税、消费税、企业所得税、车购税、土地增值税、房产税、城镇土地使用税、城建税、资源税、车船税、契税、印花税等。在计算偷逃比例的基数时,应当重点关注是否包括了上述税额,从而判断是否可能摆脱逃税罪10%和30%两条“比例红线”。

需注意:依据《关于应纳税总额是否包含海关等部门征收的其他税种问题的批复》、《最高人民法院 最高人民检察院关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的解释》等规定,《刑法》第201条所规定的应纳税款及应纳税额不包含海关关税及海关代征增值税,海关征收及代征的税额属于走私罪调整的内容。

(2)关注计算偷逃税款比例的期间是否在恰当的时间范围内

法释〔2002〕33号司法解释,一般情况下,以一个纳税年度作为计算逃税数额及应纳税额的期间。但是在一些特定情况下,不按纳税年度确定纳税期的其它纳税人,偷税数额占应纳税额的百分比,按照行为人最后一次偷税行为发生之日前一年中各税种偷税总额与该年纳税总额的比例确定。纳税义务存续期间不足一个纳税年度的,偷税数额占应纳税额的百分比,按照各税种偷税总额与实际发生纳税义务期间应当缴纳税款总额的比例确定。对于偷税行为跨越若干个纳税年度的,只要其中一个纳税年度的偷税数额及百分比达到刑法第二百零一条第一款规定的标准,即构成偷税罪。各纳税年度的偷税数额应当累计计算,偷税百分比应当按照最高的百分比确定。

这里的纳税年度并非指逃税行为发生之日往前计算一年,根据会计准则,一个纳税年度即一个纳税会计期间,是指自公历1月1日起至12月31日止。如逃税行为发生在2023年5月10日,则对应的纳税年度应为2023年1月1日至2023年12月31日,而非2022年5月11日至2023年5月10日。

(3)关注预征税款是否计入逃税数额

《中华人民共和国企业所得税法》及实施条例、《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》等规定,企业所得税、土地增值税等存在预征预缴制度,特别是对于房开企业,其开发产品周期长,并且存在对未完工产品——房屋预先进行销售,收取预收款现象,根据国税函[2008]299号文规定,在未完工前采取预售方式销售取得的预售收入,按照规定的预计利润率分季(或月)计算出预计利润额,计入利润总额预缴,开发产品完工、结算计税成本后按照实际利润再行调整。因此房地产开发企业涉嫌逃税罪的,因为其企业所得税在未完工采取预征的方式,在完工后进行结算计税成本后需要按照实际利润再行调制,故其企业所得税具体应缴数额尚未确定,在逃税罪中不应认定的逃税金额。

又如《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十六条规定:“纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入,由于涉及成本确定或其他原因,而无法据以计算土地增值税的,可以预征土地增值税,待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算,多退少补”。笔者认为土地增值税在未进行清算前,逃税金额无法确定,不应认定为逃税金额。

(4)关注教育费附加、地方教育费附加等非税收入费用是否计入逃税数额

教育费附加是对缴纳增值税、消费税的单位和个人征收的一种附加费,作用是加快发展地方教育事业,扩大地方教育经费的资金来源。

逃税罪指纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报,逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的行为,这里明确逃的是税款,故不应包括“费”,而教育费附加、地方教育费附加性质上属于“费”的范畴不应认定为逃税金额。

当然城市建设维护税是税的概念应该认定为逃税金额。与教育费附加、地方教育费附加类似的河道管理费或河道基金也不应认定为逃税金额。

五、构成逃税罪是否应以税务行政处罚为前置条件

结论:构成逃税罪应以税务行政处罚为前置条件。具体如下:

 1 刑法层面

《中华人民共和国刑法》第二百零一条第四款规定“有第一款行为,经税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的,不予追究刑事责任”。这一方面是保护了税收征收管理秩序,有利于税务机关追缴税款,另一方面也给予纳税义务人纠正纳税行为的机会,对于维护企业正常经营发展具有重要作用。

 2 税收征收管理层面

根据《中华人民共和国税收征收管理法》的相关规定,税务部门在发现纳税人可能有逃税行为后,应当先由税务稽查部门进行税务检查,根据检查结论对纳税人进行纳税追缴或行政处罚,对涉嫌刑事犯罪的纳税人移送公安机关立案侦查。若税务机关不进行税务处理就直接移送公安机关,剥夺了纳税人纠正纳税行为的权利,也不符合《刑法》二百零一条第四款的立法精神。

 3 实务层面

2021年5月19日,最高院发布的《人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例(第三批)》第二号案例,以典型案例的形式明确了税务机关行政处置是逃税罪的前置程序,供各地司法机关参照。

此外,如(2019)鄂刑再5号等案件,人民法院认为未经税务机关依法下达追缴通知即直接移送公安机关立案侦查并追究纳税人义务人刑事责任,剥夺了纳税义务人纠正纳税行为的权利,没有经过行政处置程序而由侦查机关直接介入,不符合《刑法》修订后的立法精神。
六、参考法律

1、《中华人民共和国刑法》

2、《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》

3、最高人民法院《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》

4、关于如何理解《刑法》第二百零一条规定的“应纳税额”问题的批复

5、关于应纳税总额是否包含海关等部门征收的其他税种问题的批复

6、《最高人民法院最高人民检察院关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的解释》

7、《中华人民共和国企业所得税法》

8、《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》

9、《中华人民共和国税收征收管理法》

律师简介

张旺正律师

北京市京师(深圳)律师事务所执业律师,注册会计师,税务师。专注于财税合规,涉税刑事法律服务,企业合规,具有丰富的诉讼及非诉经验。

莫鑫泉律师

北京市京师(南京)律师事务所执业律师,毕业于中国人民解放军军事经济学院,军事学学士学位。历任军队机关干部及国企办公室秘书等职。前江苏省4A级会计师事务所执业注册会计师、税务师,具备法务、财税、审计一体化思维,具有丰富的财税和审计领域实务经验。

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