“合并归类”究竟是企业的权利还是义务？
本文作者：律师
海关归类关乎具体进出口商品的税率及海关监管条件，直接决定国际贸易成本和效益，是进出口企业决定是否就具体商品开展国际贸易的核心考虑因素。海关归类工作也是海关业务中技术性最强、权威性最强、最不易被外界质疑或挑战的领域，在纯粹的归类技术领域，海关部门对海关归类决定几乎拥有最终解释权。因此，广大进出口企业一旦涉及海关归类纷争而被海关追（补）税的，常常感觉无从下手，有理说不清。鉴此，本系列文章希望从海关归类制度的法律渊源与海关归类工作的内在逻辑出发，从合法性的角度对涉及海关归类的海关追（补）税执法进行分析和梳理，力图为争议双方提供解决纠纷的思路，为构建和谐的进出口监管秩序提供理论支持。
现实生活中，不同商品的内部构成和相互之间的组合千变万化。一辆汽车由成千上万个组件构成，而具体的零部件又是汽车后期维护保养必不可少的帮手。两个独立的商品，组合在一起可能变成另外一个独立的商品，比如一架遥控飞机和一台相机，如果组成一个具有摄影摄像功能的飞行器，其市场价值很可能比之前两个单独的商品价值之和还要高。在海关进出口监管领域，对于申报人同时申报进口的多种货物、且该多种货物根据一定的技术原理、相互之间又可以组成多个不同种类货物的，进口人应如何规范申报、海关应如何依法监管？这就催生出了合并申报的法律概念和监管制度。
顾名思义，合并归类就是将几种不同的商品（每种商品在海关监管上都享有独立的编码），根据海关归类的规则原则，合并理解为另一个新的、独立的商品（对应另外一个独立的编码，该编码可能与组成新商品的其中一个部件的编码一致，也可能与任何一个组成部件的编码不一致）。既然不同组合的成品编码不一致，则对应的进出口税率、海关监管条件（是否需要许可证件、是否需要申领配额）也随之不同。
在回顾海关合并归类制度的探索过程中，不得不提到一个在十多年前非常著名的“60%整车界定”办法（事件）：
2005年2月28日,海关总署、商务部、财政部和发改委联合发布《构成整车特征的汽车零部件进口管理办法》。根据这一办法，进口汽车零部件占整车价格60%以上的，也就是说国产化率达不到40%的，将视为整车进口，海关有权对进口人征收25%的进口汽车关税。该办法自2005年4月1日起执行。
2008年7月18日，世界贸易组织（WTO）争端解决机构专家组公布了关于中国与美国、欧盟和加拿大三方进口汽车零部件贸易争端的裁决报告。报告认为中国对超过整车价值60%以上的进口零部件按整车税率征税的做法对进口汽车零部件构成歧视，违反相关贸易规则。
2009年９月９日，国家发展和改革委员会网站９日发布消息，海关总署、国家发展和改革委员会、财政部、商务部决定自９月１日起废止《构成整车特征的汽车零部件进口管理办法》。自此，我国不再对“等于或超过整车价值60%的进口零部件”征收与进口整车相同的关税。
从这个历史事件可以看出，合并归类制度，用好了可以成为国际贸易技术壁垒的有效组成部分。同时，一国关于合并归类的探索和实践，既是国内的，也是国际的，相互之间还是互为制约的。在经贸领域一国不可能完全抛开国际通用贸易规则制定国内立法。
《海关进出口货物商品归类管理规定》（署令252号）第六条，是当前海关合并归类制度的法律渊源：由同一运输工具同时运抵同一口岸并且属于同一收货人、使用同一提单的多种进口货物，按照商品归类规则应当归入同一商品编码的，该收货人或者其代理人应当将有关商品一并归入该商品编码向海关申报。法律、行政法规和海关总署规章另有规定的，依照有关规定办理。
上述规定中所提到的合并归类，其关键词是：多种进出口货物，一并归入（该）商品编码，申报。根据该条款的规定，对于符合“四个同一”前提（包括由同一运输工具、同时运抵同一口岸、并且属于同一收货人、使用同一提单）的多种进口货物（大前提），按照商品归类规则应当归入同一商品编码的（小前提），该收货人或者其代理人应当将有关商品一并归入该商品编码向海关申报（结论）。
综上，从立法的文字表述上看，对于符合“四个同一”前提、且应当归入同一商品编码的进口货物，申报义务人有义务（应当）按这个编码向海关申报。两处出现的“应当”二字，即明确了（正确的）合并归类申报是申报义务人的义务，是由252号署令所赋予的法定义务。根据有义务必有责任的法理，对于违反该项义务的申报义务人，海关依法有权给予相应的行政处罚和追征三年税款。
基于海关归类总规则的多种组合可能
合并归类已成为企业和海关难以完成的义务
海关归类是海关关税业务领域最核心的基础业务，在专业技术层面，任何一个商品的归类，都必须遵循海关归类总规则得出。归类总规则又包括六大规则（在此不再全文列举，任何一本《税则》和网络都可查阅到完整的原文），如对于可能适用到归类总规则二的商品范围，就包括该商品的完整品或制成品，而且还包括它的非完整品、非制成品及整机的拆散件；如果由一种以上材料或物质构成的货品，或者看起来可归入两个或两个以上品目的，应按归类总规则三归类；在归类总规则三中，由两种以上（包括两种）不同的原料混合而制成的商品在归类时同时可以归入2个以上税号时，又应依次适用”有具体列名者优先”、“混合物或组合物按基本特征归类”、“从后归类”等原则。
也就是说，基于海关归类总规则的高度专业、抽象的表述，以及不同的商品在一起时可能存在的百变的组合可能，252号署令要求进口货物的申报义务人在进口时，必须按（应当归入的）合并归类编码向海关申报，实属强人所难。在实践中，在汽车零部件、大型机械等行业，基于市场的需求，企业每次进口的货物，都包括有整体成品、主要零部件或者各种大小单位的元器件。在理论层面，这些大小的部件可以组成多种半成品或者成品的组合，组合后不同的成品或者半成品，依法可归入不同的编码，对应或更高或更低的不同的进口税率和监管条件。那么，究竟哪一个编码组合，才属于252号文第六条所称的“应当归入”的商品编码呢？如果申报义务人在货物到港时，已经按照一定的编码（或组合）顺利完成通关手续，货物随后已进入国内市场消费。海关事后如果根据另外一套组合逻辑认为之前的申报有误且产生漏征税款的，是否应该对企业进行行政处罚并追征三年税款？再进一层，对于上述情况，如是海关的督察审计等监督部门在事后后发现已完成通关的多样货物之间还存在其他组合的，是否可以认定当初接受企业申报和完成通关监管工作的海关构成渎职失职、给国家造成少征税收的严重后果？
在这样的政策高压下，不难理解在一线执法中，部分基层执法单位已经将252号署令所约定的合并归类义务，理解为对国家税收的保全措施。对于符合“四个同一”前提的多种进口货物，如果存在多样组合的，则对应进口税率最高的那个组合对应的编码，就是企业“应当”向海关申报的那一个“应当归入”的编码。如果企业的申报编码与最应当归入的那一个编码（组合）不符，则在系统上对本次申报不予通过，再通过窗口指导责令企业退单重报。对此，一些进口量较大的企业，对于大宗的零部件进口，为了降低申报退单率和后期可能的归类申报不实行政处罚风险，企业往往事先要组织专人，对本次众多进口零部件的可能组合进行分析验证，反复比对、最后确定出最符合监管部门心中应当归入的那一个编码向海关申报。此举既增加了企业的工作量，也增加了企业的运营成本，还降低了通关效能，增加了一线执法部门的焦虑感和心理压力。因为如果在接受企业申报之初，现场海关还无法为本次进口的多种货物找到那个对应关税率最高、监管条件最严苛的应当归入的编码，则可能在接受企业申报并完成通关程序之后，在日后可能会受到系统内部监督部门的质疑而承担管理责任。
因此，252号署令将合并归类确定为申报义务人法定义务的做法，已经给广大进口企业和海关监管单位，带来了不应有的、过大的压力，影响了外贸行业的整体发展。
将合并归类从企业的义务回归企业的权利
实现行业多赢
当前，外贸行业的形势异常严峻，行业面临较大的下行压力。海关作为进出口的行业监管部门，应及时将这类过于强调国家税收应收尽收立法目的、通过规章等较低层次法律文件强加于进口企业、且无论是进口企业还是基层海关在客观上都难以完全履行到位的义务条款予以清理 ，让合并归类回归为企业的权利，给进口企业更多的选择自主权，也为行业带来更多的确定性和商业预期。只要企业对多种进口货物的申报编码符合归类总规则项下的任一规则，则这样的申报都是合法、正确的，海关都将予以接受并迅速完成通关手续，事后也不能再以之前进口货物存在多样组合为由对企业给予行政处罚和补税。此举必然能给相关行业的企业实现降费和松绑，也能为基层海关心中普遍存在的“失职渎职心魔”松绑，提高通关效率，实现外贸行业的多赢。
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