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土地增值税清算条件与税款追征期探讨

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摘要:《税收征收管理法》以及实施条例、《土地增值税暂行条例实施细则》、《土地增值税清算管理规程》等法律法规均对土地增值税的征收管理作出相应规定。但由于立法的滞后性、经济活动的多样性、复杂性,现行法律法规规范较为粗放,纳税义务产生及税款缴纳期限等规定不明,导致在税收征管中,主管机关在具体清算手续的办理程序中存在一定的自由裁量权,这不仅使纳税人存在较大的税收风险,而且使税务执法也面临较大的合法性风险。

关键词:税收征管;土地增值税清算;税务风险

一、问题的提出

《税收征收管理法》第五十二条规定:“因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款,但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误,未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的,追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的,税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款,不受前款规定期限的限制。”;《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十二条规定:“ 税收征管法第五十二条所称特殊情况,是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误,未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款,累计数额在10万元以上的。”第八十三条规定:“税收征管法第五十二条规定的补缴和追征税款、滞纳金的期限,自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算。”2002年出台的《新税收征收管理法及其实施细则释义》中,对于税款追征期计算的起点进行了明确:“税款的追征期应从其应纳税款的缴款时限的最后一日算起”。由此可见,纳税追征起点应当是纳税申报日期最后一天计算。这就表明,税款追征期一旦经过,意味着税务机关的追征行为不再受法律保护与支持,纳税人税收违法行为的补缴税款责任消灭。由于立法的不完善,在实践中对于土地增值税等特殊税种如何适用追征期存在较大争议。笔者在本篇文章中,通过对法院典型案例的分析,初步理出法院在审理此类案件的困境及裁判思路,并提出相应的制度建议。

【案情简介】
案号:(2018)沪01行终423号

案件当事人:上海宏康房地产经营开发有限公司、上海市地方税务局金山区分局第十一税务所、上海市地方税务局金山区分局

基本案情:2016年5月9日,第十一税务所作出沪金地税清税11(审)002号《土地增值税清算通知书》(以下简称:002号《清算通知》),认为上海宏康房地产经营开发有限公司(以下简称:宏康公司)开发的“申花苑”项目“已符合清算相关规定”,要求其在接到清算通知之日起90日内办理清算手续。宏康公司不服前述002号《清算通知》及《责令限改通知》,于2016年10月21日向金山区地税局申请行政复议。金山区地税局于2016年12月16日作维持决定。宏康公司仍不服,宏康公司认为,根据《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》,“税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形,不属于偷税、抗税、骗税,其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神,一般为三年,特殊情况可以延长至五年”,宏康公司的“申花苑”项目于2004年就已销售完毕,第十一税务所于2016年才要求宏康公司进行土地增值税清算已过追征期,遂诉至法院。

二、法院观点

上海市第一中级人民法院认为:不进行纳税申报应当区分经税务机关通知申报而拒不申报的情形以及除此情形以外的其他未申报情形。对于前一种情形,造成不缴或少缴应纳税款的属于偷税行为,无限期追征。因此,只有在排除了偷税行为之后,才能对其他未进行纳税申报行为是否应当有追征期及应当适用何种追征期的问题进行评价。庭审中,双方均确认宏康公司的主管税务机关发生过变化,且涉案的“申花苑”项目所在地亦不在本区范围内。仅凭第十一税务所提供的证据不足以证明其他税务机关未通知过宏康公司办理清算申报。第十一税务所在作出《责令限改通知》之前,未就宏康公司的原主管税务机关及项目所在税务机关有无通知该公司进行土地增值税清算申报等情况进行调查。在以上内容均不明确的情况下,无法就宏康公司的未申报行为是否应当适用追征期以及应当适用何种追征期的问题进行评价。

三、作者观点

(一)现行法律制度下,纳税人清算税款的缴纳期限

《土地增值税清算管理规程》第九条、十一条规定了纳税人满足三种情形下,应当在满足条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续。第十条、十一条规定了在符合四种情形下,税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算的项目,由主管税务机关确定是否进行清算;对于确定需要进行清算的项目,由主管税务机关下达清算通知,纳税人应当在收到清算通知之日起90日内办理清算手续。应进行土地增值税清算的纳税人或经主管税务机关确定需要进行清算的纳税人,在上述规定的期限内拒不清算或不提供清算资料的,主管税务机关可依据《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定处理。第十五条规定了主管税务机关受理纳税人清算资料后,应在一定期限内及时组织清算审核。具体期限由各省、自治区、直辖市、计划单列市税务机关确定。对于审核的期限未规定明确日期,不同地区规定的期限存在差异,江苏省清算审核期限为60日(苏地税【2009】72号印发);安徽省清算审核期限90日(《安徽省土地增值税清算管理办法》第二十九条);辽宁省为90日(辽宁省房地产开发企业土地增值税清算管理办法》);广东省180日,特殊情况,可延期90日(《广东省税务局土地增值税清算管理规程(暂行)》);上海市30日(沪地税财行[2010]1号);海南省90日(《国家税务总局海南省税务局土地增值税清算工作规程》)。当然,还有绝大部分省市未规定审核日期。这也导致不同省份从事放地产开发的纳税人土地增值税税负之间的差异。

(二)现行制度下的追征期起点尚不明确

根据上述规定,土地清算程流程分为纳税人在满足一定条件下向主管税务机关主动提交相关材料和主管税务机关认为符合一定条件要求纳税人进行土地增值税清算申报。两个流程后续程序均是主管税务机关接到纳税人的清算资料后进行清算审核。税款的追征期应从其应纳税款的缴款时限的最后一日算起,即纳税的追征期与税款缴纳时间密切相关。但是在达到清算条件时,主管税务机关何时要求纳税人进行纳税情报,纳税人主动提交申报材料后,主管税务机关审核的期限法律均未明确规定,致使现实生活中,税务机关均有自由裁量权。如纳税人未进行纳税申报,税务机关也未进行要求纳税申报的情况下,追征期如何计算?如,纳税人进行了纳税申报木税务机关迟迟未进行纳税审核,确定纳税金额,追征期如何计算?税务机关的审核纳税义务是否影响追征期,追征期在两个不同流程中起算时间是否一致是问题的关键。下面我们分情况讨论这一问题:

第一种情况,纳税人在满足法律规定的清缴土增税情况下,主动在90日内到主管纳税机关办理清算手续,且纳税人缴纳了税款,应当自纳税人缴纳清算税款之日起计算税款追征期。

第二种情况,纳税人在满足法律规定的清缴土增税情况下,主动在90日内到主管纳税机关办理清算手续,但未纳税人缴纳了税款,应当自清算申报届满之日起起算追征期。如税务机关在追征期内责令其限期缴纳税款,补缴后,自纳税人缴纳清算税款之日起计算税款追征期;如仍不补缴,构成欠税,税务机关追缴税款不受追征期的限制。

第三种情况,纳税人在满足法律规定的清缴土增税情况下,未主动在90日内到主管纳税机关办理清算手续,应当自清算申报届满之日起起算追征期。

第四种情况,纳税人在满足法律规定的清缴土增税情况下,未主动在90日内到主管纳税机关办理清算手续,追征期内税务机关责令其限期办理清算申报,如,纳税人限期办理了纳税清算手续,且缴纳了税款,应当自纳税人缴纳清算税款之日起计算税款追征期;如,纳税人不办理申报手续,构成偷税,税务机关追缴税款不受追征期的限制。

这样一来,不仅可以促使税务机关提高税款征收的执法效率、限制税务机关滥用征税权,而且维护了纳税人的合法权益。

(三)现行制度下的追征期终点尚不明确

关于税款追缴的截止日期法律、法规、规范性文件并没有明确规定,在处理此类案件中,关于追征期截止时点的争论大致有以下几种观点。

第一:以《税务检查通知书》送达时间为追征期计算的截止日期。笔者检索了相关司法判例,大部分都将《税务检查通知书》送达时间作为追征期截止时点。笔者也认为以《税务检查通知书》送达时间为追征期计算的终点最利于维护税务机关的执法权威,保障国家的税收权益,尤其在被查对象以拒不提供账簿凭证等方式阻碍税务机关检查的情形下。但也有些反对者则认为,在送达《税务检查通知书》时,税务机关还不能确认纳税人是否存在税收违法行为,不能确定纳税人未缴少缴税款的数额,无法确认三年或五年的追征期限,以《税务检查通知书》送达时间作为追征期计算截止日期,会损害纳税人的合法权益。

第二:以《税务稽查工作底稿》签字时间为截止日期。也就是说,由于在制作《税务稽查工作底稿》时,检查人员应当已经掌握了案件事实,归集了相关证据,发现了纳税人未缴或者少缴税款的事实,在《税务稽查工作底稿》上签字并注明日期的时点,可以作为追征期计算的截止时点。持此观点者认为,按照这一时点确认税款追征期截止时点,比按《税务检查通知书》送达时点更具说服力,且这一时点比《税务处理决定书》的送达时间更早,可以避免因审理、补充调查等程序处理的时间问题造成超过税款追征期限的执法风险。反对者则认为,虽然检查人员和被检查单位在《税务稽查工作底稿》上签字认可检查结果,但这一检查结果没有经过审理,存在被退回变更的可能,在税款处理的定性和定量上仍存在较大的不确定性。

第三:以《税务处理决定书》送达时间为截止日期。持此观点者认为,这样不容易引起纳税人争议。反对者则认为,这样存在较大的征管漏洞和执法风险。一方面,稽查部门在向被查单位送达《税务检查通知书》后,若后者故意拖延配合检查,容易导致稽查部门送达《税务处理决定书》时,涉及税款已超过追征期。另一方面,税务稽查往往历经查询银行账户、调取账簿凭证、责令限期改正、文书送达、退回补正调查等复杂检查环节,时间长、工作量大,以《税务处理决定书》送达时间为追征期截止时点,容易导致税款追征超期。

目前,我国税收征管相关立法主要依赖于省、市地方税务机构,土地增值税的纳税人纳税义务的具体确定依赖于地方税务机关对启动清算程序的自由裁量及其作出的清算审核结论。为了平衡纳税人与税务机关在土地增值税清算程序中权利义务的不对等性,统一各省、市地方税务局的纳税管理标准,我们期待立法部门结合近年来全国税务征管工作实际情况及司法实践经验,制定完善相关法律法规。

作者简介
王红菊
北京市京师(郑州)律师事务所律师
执业领域:公司法律事务、税务筹划、劳动人事争议、国际贸易法、民商事诉讼及仲裁事务等。

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